第一节中马企业会计准则体系比较
伴随资本市场和经济全球化的发展，会计准则国际趋同的程度必将进一步加深。然而，国际会计准则更多只考虑发达国家利益，如果我国不加选择地移植国际会计准则，会给我国的经济建设造成灾难性后果。因此，我们既要关注国际会计准则的动态，也应多研究与我国背景相似的国家建立会计准则体系的经验和教训，从而制定出既具有国际先进性，又适合我国国情的高质量会计准则体系。马来西亚1979年已加入国际会计准则委员会，其会计准则国际化的进程比我国早，国际化程度较深，积累了一定的准则制定经验。而且马来西亚与我国同属发展中国家，经济发展情况比较类似，本文通过对中马会计准则体系的比较研究，试图为我国的会计准则体系建设提供参考依据和启示。
一、中马两国会计准则体系的演进
（一）中国会计准则演进
20世纪50年代初期，我国企业均为单一的所有制形式，为符合计划经济体制，我国借鉴前苏联的会计制度，建立了分部门、分行业统收统支体制下的资金平衡会计模式。
1978年改革开放后，除公有制外，私营企业，外资企业等多种企业所有制形式逐渐出现。财政部首次借鉴国际通行的会计处理方法，于1985年分别发布了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，这套会计制度体系适应了投资主体多元化的要求，是我国当前企业会计准则体系的雏形。
1992年，十四届三中全会召开，确定我国由计划经济体制转向社会主义市场经济体制，并建立现代公司制。财政部出台了企业会计准则和财务通则。随后，为适应我国资本市场发展，原国家体改委与财政部联合发布了《股份制试点企业会计制度》，专门用于改组上市的企业。这个制度进一步借鉴了国际会计准则的一些做法，包括四项减值准备等。
进入二十一世纪，伴随我国加入世贸组织，对会计国际化的要求日益紧迫。原来分行业，分制度的会计制度既与国际会计准则相去甚远，也越来越难以达到企业经营的要求，一套全新的会计体系呼之欲出。2000年，财政部出台了《企业会计制度》，2001年制定了《金融企业会计制度》，主要是适用于银行、保险公司、证券公司等上市的和外商投资的金融企业。同时，为了规范小企业会计行为，2005年又发布执行了《小企业会计制度》。这样，会计体系从原来的行业会计制度和行业财务制度变成《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》三个制度，基本涵盖全国各类企业。
2006年，在会计准则国际趋同的背景下，通过多年理论和实践的积累，财政部颁布了一套完整、连贯的全新企业会计准则，基本覆盖了我国现代企业经常涉及的交易和经济事项，是我国会计改革中最重要的一个里程碑。
（二）马来西亚会计准则演进
从1965年直到20世纪70年代末，马来西亚财务报告框架基本遵循1965年公司法的规范。所有注册公司均向马来西亚公司委员会提交年度经审计的财务报告，该财务报告根据已批准的会计准则进行编制。公司法第九条要求公司在财务报表中披露特定信息，但该条款未涉及财务报表的格式和内容。
1979年开始，马来西亚成为国际会计准则委员会成员，开始了与国际会计准则协调、趋同的进程，并逐步大量采纳国际会计准则。20世纪80年代，马来西亚会计师委员会与马来西亚注册会计师联合会联合，组成马来西亚注册会计师委员会，发布新的会计准则，即马来西亚会计准则，满足国内报告需求。这些准则不包括由国际会计准则委员会（即后来的国际会计准则理事会）发布的准则，如马来西亚第1号准则每股收益。
1997年，马来西亚通过财务报告法，并产生两个独立的团体，财务报告基金会（FRF）和马来西亚会计准则理事会（MASB）。财务报告基金会对马来西亚会计准则理事会的活动进行检查。马来西亚会计准则理事会的职责就是发布新准则，复核、修订或采纳现行的会计准则，发布原则公告和构建概念框架等等。在马来西亚，公司必须遵循公认会计原，1965年公司法和其他机构如中央银行、证券委员会、国内收益理事会和马来西亚公司委员会的要求。
2004年，马来西亚会计理事会发布了一系列针对会计准则改进的征求意见稿（亦称为“MASB改进措施”使已发布的会计准则与当时相应的国际会计准则的变化一致。2005年1月起，所有由马来西亚会计准则理事会发布的会计准则被称为财务报告准则并且进行重新编号。编号的变化与国际会计准则理事会保持一致。例如，马来西亚会计准则第1号“财务报表列报”重新编号为财务报告准则第1号。
（三）比较分析
由两国的会计准则体系演进及发展过程可以看出，马来西亚早在1979年已经加入国际会计准则委员会，其会计国际化的进程开始较早，并且进展较为迅速和顺畅。主要原因可能是，马来西亚曾长期受英国统治，政治、经济和文化等均易于与西方的财务会计理念和体系融合。而我国虽然改革开放后，也开始研究和借鉴国际会计准则，但由于仍长期实行计划经济体制，会计准则国际化进程比较缓慢，直到2006年才真正实现了与国际会计准则趋同的一大飞跃。
二、中马会计准则体系基础比较分析
纵观世界各国会计准则体系，其建立的基础主要有两种：以规则为基础和以原则为基础。原则基础是指会计准则采用比较宽松、具有解释弹性的方式制定，主要对编制财务报表的会计原则进行规范，但对具体交易和事项不作详细规定；规则基础是指会计准则采用较精准的文字及条文制定，注重技术细节，对某些特定会计交易事项等，制定应遵循的会计处理方式。
FRS以《财务报表列报框架》为基础，仅针对交易或事项的会计处理和财务报告提出应遵循的原则，是原则基础会计准则体系。我国会计准则体系没有明确提出财务会计概念框架（虽然《企业会计准则——基本准则》可类似于概念框架），对特定交易和事项都有详细的操作指南标准和例外事项，因此，我国属于规则基础会计准则体系。
规则基础与原则基础都各有利弊。规则基础的会计准则对具体交易和事项都有详细规定，易于实务操作，但是由于没有原则的的指导，容易导致准则缺乏逻辑，甚至自相矛盾。原则基础的会计准则不提供详尽的规则，可在一定程度上防止利用某些规则漏洞进行财务欺诈，但由于原则一般比较抽象，且需要主观判断，对准则的使用者要求较高。
三、中马会计准则体系构成比较分析
我国企业会计准则体系主要分为三大部分：1项基本会计准则为纲，38项具体会计准则为目以及应用指南对具体准则操作进行指引。马来西亚财务报告准则以财务报表列报框架为基础，设置各种具体会计准则。
（一）基本准则与财务报表列报框架比较
财务会计概念框架是编制高质量会计准则体系的基础。美国财务会计准则委员会（FASB）认为：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限做出规定。
我国2006年颁布的新会计准则由1项基本准则与38项具体准则构成。基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假设、会计基本原则、会计信息质量特征、会计要素的确认和计量等。可见，基本准则相当于我国现阶段的财务会计概念框架。
马来西亚财务报表列报框架主要包括：财务报表的定义，财务报表的目的，财务信息质量特征，财务报表要素的分类、定义和确认，报表要素的计量以及资本和资本保权概念等。
我国将基本准则作为会计准则体系的第一个层次，并定为法规，明确其对各具体准则的指导作用。而马来西亚的财务报表列报框架不是会计准则，对财务报表列报而言，是一个指南，不会超越任何会计准则。指南并不具有法规的强制性作用。
（二）具体会计准则比较
在我国，38项具体会计准则是整个会计准则体系的第二个层次。可分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。其中：一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、投资、固定资产、无形资产、资产减值、收入、外币折算等准则项目。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如金融工具、石油天然气、农业和保险合同等准则项目。报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类的准则，如合并财务报表、中期财务报告、现金流量表、分部报告等准则项目（王建新，2006）。
马来西亚财务报告准则（FRSs）主要可分为三部分：第一部分从FRS1到FRS8，相当于国际财务报告准则（IFRSs），比如FRS1相当于《IFRS1——首次采用财务会计报告》；第二部分从FRS101到FRS140，它们相当于国际会计准则（IASs），例如FRS101相当于IAS1；第三部分从FRS201到FRS204，这些是马来西亚本国制定的会计准则，分别为《FRS201——不动产准则》，《FRS202——一般保险企业》，《FRS203——寿险企业》和《FRS201——水产养殖业会计》。
中马两国具体会计准则的设置基本类似，但并不完全相同。例如《FRS139——金融工具确认与计量》的内容实际涵盖了我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》三个会计准则。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第34号——每股收益》在FRS中找不到对应的具体准则。同样《FRS5——持有待售的非流动资产和终止经营》、《FRS129——恶性通货膨胀经济中的财务报告》、《FRS201——水产养殖业会计》等并未出现在我国具体会计准则中。除了准则设置上的一些区别外，在相同的会计准则中，中马具体会计准则内容也不尽相同。例如：《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定，资产减值损失不能转回，但《FRS136——资产减值》允许资产减值损失符合一定条件的情况下转回；《企业会计准则第20号——企业合并》规定了同一控制下企业合并的会计处理，而《FRS3——企业合并》并未作出相关规定；《企业会计准则第36号——关联方披露》规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方，这也与《FRS124——关联方披露》的要求不同。
通过中马两国具体会计准则比较可看出，中马两国都积极与国际会计准则趋同，许多准则，会计理念和会计处理方法都借鉴了国际会计准则。比如对公允价值计量属性重要性的肯定，都更加关注资产负债表的真实反映等。但是，中马两国并没有完全照搬国际会计准则，也充分考虑了本国特点。例如：我国关联方披露准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方，正是考虑到国有企业及国有控股企业在我国经济中占有主导地位。资产减值准则不允许减值损失转回，是考虑到目前我国经济法律环境以及人员技术水平等还有待提高，通过规定减值损失不能转回可以最大程度在现有条件下规避管理层操纵利润。而马来西亚财务报告准则中的水产养殖业准则也是充分考虑了本国产业的特点来制定。
四、思考及建议
（一）关于会计准则体系制定基础
原则基础会计准则和规则基础会计准则各有利弊，无论采用哪一个，都应该立足我国的国情和当前实际情况。目前来看，规则基础的会计准则在我国还比较适用。然而，我国会计准则与国际会计准则趋同是大势所趋，国际会计准则是原则基础的会计准则体系。原则基础会计准则需要相应的法律，公司制度和人员配置，我国目前尚难以达到相应要求。因此，一方面准则制定机构可以继续探索在我国构建原则基础会计准则体系的条件，时机，影响等等；另一方面，努力营造良好的法律环境，加快企业现代化进程，提高会计等相关准则适用人员的专业素质，为将来如果采用原则基础会计准则体系做好准备。
